1. Auf das Halten und entgeltliche Benutzen von Pferden für den persönlichen Lebensbedarf kann eine örtliche Aufwandsteuer (Art. 105 IIa 1 GG) erhoben werden. Für den erforderlichen örtlichen Bezug kommt es nicht auf den Wohnort des Pferdehalters, sondern auf die Unterbringung des Pferdes in der steuererhebenden Gemeinde an.
  2. Der Umstand allein, dass ein subventioniertes Verhalten besteuert wird, bedeutet noch keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.
  3. Eine Aufwandsteuer muss neben der Einnahmenerzielung nicht stets einen Lenkungszweck als Nebenzweck verfolgen.

BVerwG; Beschluss vom 18.08.2015 − 9 BN 2.15

Relevante Rechtsnormen: Art. 1054 IIa GG, Art. 106 VI 1 GG

Fall:  Die Pferdesteuersatzung der beklagten Stadt bestimmt, dass für das Halten und das entgeltliche Benutzen von Pferden für den persönlichen Lebensbedarf eine Pferdesteuer von 200 € pro Pferd und Jahr zu erhoben wird. Die Kläger, ein Reiterverein und mehrere Einzelläger haben gegen diese Satzung ein Normenkontrollverfahren eingeleitet. In Hessen ist das Normenkontrollverfahren gegen sonstige Satzungen nach § 47 I Nr. 2 VwGO vorgesehen. Die Kläger wenden gegen die Satzung ein, dass die Erhebung einer Steuer auf das Halten und entgeltliche Benutzen von Pferden als örtliche Aufwandssteuer gegen Art. 105 IIa 1 GG verstoße und zudem zu einem Widerspruch in der Rechtsordnung führen würde, da das Halten von Pferden subventioniert werde. Sind die Einwände begründet?

I. Zulässigkeit einer Pferdesteuer als örtliche Aufwandssteuer
Auch der örtliche Verbrauch und Aufwand kann Anknüpfungspunkt für eine Steuerbelastung sein. Das Grundgesetz nimmt die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern bei der Regelung der Gesetzgebungshoheit (Art. 105 IIa GG) und der Ertragshoheit (Art. 106 VI 1GG) in ihrer historisch gewachsenen Bedeutung auf und anerkennt sie als zulässige Form des Steuerzugriffs (vgl. BVerfGE 65, 325 (343); 93, 121 [134 f.]). Die Erhebung derartiger Steuern ist im Grundgesetz vorgesehen und deshalb verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden.
Die Länder haben von ihrer ausschließlichen Landeszuständigkeit für die in Art. 105 IIa GG bezeichneten Steuern dadurch Gebrauch gemacht, dass sie durch ihre Kommunalabgabengesetze die Gemeinden zur satzungsmäßigen Regelung dieser Steuer ermächtigt haben.

1. Begriff der örtlichen Aufwandsteuer
„Eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 IIa GG soll die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners treffen. Der Konsum als Aufwand ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht unerheblich (st. Rspr., vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79BVerfGE 65, 325 [347 f.], vom 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 [ECLI:DE:BVerfG:2005:rs20051011.1bvr123200] – BVerfGE 114, 316 [334] und vom 15.01.2014 – 1 BvR 1656/09BVerfGE 135, 126 Rn. 45, jeweils zur Zweitwohnungsteuer; BVerwG, Urteile vom 11.07.2012 – 9 CN 1.11BVerwGE 143, 301 Rn. 13 zur Übernachtungsteuer und vom 15.10.2014 – 9 C 8.13BVerwGE 150, 225 Rn. 18 zur Hundesteuer).
Örtlich ist eine Aufwandsteuer dann, wenn sie an örtliche Gegebenheiten, vor allem die Belegenheit einer Sache oder einen Vorgang im Gemeindegebiet, anknüpft und es wegen der Begrenztheit der unmittelbaren Wirkungen der Steuer auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle kommen kann (BVerfG, Beschlüsse vom 23.07.1963 – 2 BvL 11/61BVerfGE 16, 306 [327] und vom 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79BVerfGE 65, 325 [349]; BVerwG, Beschluss vom 25.04.2013 – 9 B 41.12 – Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 13 Rn. 5).
Schließlich darf die Steuer nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig sein (vgl. näher zum Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 IIa GG BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 – 9 CN 1.11 -BVerwGE 143, 301 Rn. 22 ff.).“
(BVerwG aaO.)

a) Besteuerung der durch die Einkommensverwendung zum Ausdruck kommenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
Fraglich ist, ob eine Steuer, die auf das Halten und entgeltliche Benutzen von Pferden (im Folgenden Pferdesteuer) erhoben wird, insofern als örtliche Aufwandssteuer begriffen werden kann.
„Das Halten eines Pferdes geht – vergleichbar der Hundehaltung oder dem Innehaben einer Zweitwohnung – über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinaus und erfordert einen zusätzlichen Vermögensaufwand. Dabei ergibt sich aus dem Umstand, dass mit dem Halten eines Pferdes erstmals eine olympische Sportart besteuert wird, entgegen der Auffassung der Beschwerde noch kein besonderer Klärungsbedarf. Einen zusätzlichen Vermögensaufwand erfordert auch das entgeltliche Benutzen von Pferden, etwa zum Erlernen des Reitens, zum Ausritt oder zur sportlichen Betätigung im Rahmen von Turnieren. In der Pferdesteuersatzung der Antragsgegnerin wird die hierfür vorgesehene Steuer indirekt beim Pferdehalter als Veranstalter erhoben; dieser kann die Steuer über die jeweilige Preisgestaltung auf seinen Kunden abwälzen. Auch die hiermit verbundenen Fragen sind in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts geklärt. Danach genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (st. Rspr., vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05BVerfGE 123, 1 [22 f.]; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 – 9 C 12.08BVerwGE 135, 367 Rn. 28; Beschlüsse vom 24.02.2012 – 9 B 80.11 – Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 54 Rn. 07. und vom 21.11.2014 – 9 B 20.14NVwZ 2015, 378 Rn. 14).“ (BVerwG aaO.)
Bei der Pferdesteuer handelt es sich damit ohne Weiteres um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 IIa 1 GG (vgl. nur VGH München, Urteil vom 17.02.1982 – 100 IV/77 – NVwZ 1983, 758 [759]; Merl, Der Gemeindehaushalt 1996, 164; König/Zimmermann, ZKF 2015, 103 f.; Finke/Kreuter, LKV 2015, 49 [51 ff.]; Rauscher/Rauber, KStZ 2011, 161 f.; Meier, KStZ 2010, 221; Birk, in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2015, § 3 Rn. 242). Dem steht auch nicht entgegen, dass eine Aufwandsteuer nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden darf, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand) (Dietlein/Peters, LKV 2013, 1 ff., sondern der Einkommenserzielung dienen (BVerfGE 65, 325 [347]; BVerwGE 143, 301 Rn. 14; so aber Dietlein/Peters, LKV 2013, 1 ff.).
„Das hat der Verwaltungsgerichtshof zutreffend berücksichtigt und auf § 6 der Satzung verwiesen, nach der nachweislich zum Haupterwerb im Rahmen der Berufsausübung eingesetzte Pferde von der Steuerpflicht ausgenommen sind. Zudem sieht die streitgegenständliche Satzung der Antragsgegnerin in § 1 ausdrücklich vor, dass nur die Einkommensverwendung „für den persönlichen Lebensbedarf“ besteuert wird; § 2 I beschränkt den Steuergrund auf das Halten und Benutzen von Pferden „zur Freizeitgestaltung“. Zwar ist nicht zu verkennen, dass die hierdurch erforderliche Unterscheidung von Aufwendungen für den persönlichen Lebensbedarf auf der einen und für berufliche bzw. gewerbliche Zwecke auf der anderen Seite zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen kann. Dies stellt aber die grundsätzliche Zulässigkeit als örtliche Aufwandsteuer nicht in Frage. Ähnliche Probleme haben sich auch nach Einführung der Zweitwohnungsteuer für Fälle der Mischnutzung von Ferienwohnungen ergeben. Insoweit ist inzwischen in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt, dass eine Zweitwohnungsteuer erhebende Gemeinde von Verfassungs wegen gehalten ist, solche Wohnungen von dieser örtlichen Aufwandsteuer auszunehmen, die als reine Geld- oder Vermögensanlage gehalten werden, während die Zweitwohnungsteuerpflicht im Grundsatz feststeht, wenn die Wohnung jedenfalls auch zu Zwecken der eigenen Lebensführung genutzt wird (BVerwG, Beschluss vom 26.07.2005 – 10 B 48.05 – Buchholz 401.61 Zweitwohnungsteuer Nr. 22 S. 33 m.w.N.). Vergleichbare Differenzierungen sind bei der Handhabung der Hundesteuer (vgl. BVerwG, Urteil vom 16.05.2007 – 10 C 1.07 – Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 12 Rn. 15 zu einem Polizeidiensthund) und der Übernachtungsteuer (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 – 9 CN 1.11BVerwGE 143, 301 Rn. 16 ff.) zu beachten.“ (BVerwG aaO.)

b) Anknüpfung an örtliche Gegebenheiten
Die Steuer wird – unabhängig vom Wohnsitz des Pferdehalters – für alle Pferde erhoben, welche im Stadtgebiet der Antragsgegnerin abgestellt wird. Fraglich ist, ob dies den Anforderungen an die Örtlichkeit einer Steuer entspricht, da auch Einwohner anderer Gemeinden betroffen sind.
„Der Verwaltungsgerichtshof hat als steuerauslösende Tatbestände auf das Halten und das entgeltliche Benutzen von Pferden durch natürliche Personen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin abgestellt und darin die Anknüpfung an eine örtliche Gegebenheit gesehen. Dagegen ist rechtlich nichts zu erinnern. Denn, anders als die Beschwerde meint, kommt es für den Begriff der Örtlichkeit nicht darauf an, ob der Wohnsitz des Pferdehalters mit dem Ort der Pferdehaltung übereinstimmt. Entscheidend ist, dass das Halten und Benutzen von Pferden einen Vorgang im Gemeindegebiet darstellt. Darin liegt das die Aufwandsteuer als Gemeindesteuer begründende „örtliche Element“ (BVerfG, Beschluss vom 23.07.1963 – 2 BvL 11/61BVerfGE 16, 306 [324]).
Im Fall der Pferdesteuer entsteht der steuerbare Aufwand in derjenigen Gemeinde, in der das Pferd untergebracht bzw. entgeltlich benutzt wird, und zwar unabhängig davon, ob der Pferdehalter in derselben Gemeinde ansässig ist (ebenso VGH München, Urteil vom 17.02.1982 – 100 IV/77 – NVwZ 1983, 758 [759]; König/Zimmermann, ZKF 2015, 103 [104]; a.A. Finke/Kreuter, LKV 2015, 49 [56]). Die von der Beschwerde aufgezeigte Gefahr der Doppelbesteuerung desselben Pferdes durch mehrere Gemeinden besteht deshalb nicht. Das unmittelbare Zusammenfallen von Wohnsitz des Halters und Unterbringungsort des Pferdes ist nicht Voraussetzung des Örtlichkeitsbezugs, wie dies offenbar die Beschwerde mit Verweis auf den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 25.04.2013 – 9 B 41.12 – (Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 13) meint. Worin das „örtliche Element“ der Aufwandsteuer zu sehen ist, hängt von der jeweiligen Eigenart der einzelnen Steuer ab, nämlich inwieweit sie auf die Belegenheit einer Sache oder einen Vorgang im Gemeindegebiet abstellt. Zu Recht geht der Verwaltungsgerichtshof auch davon aus, dass es für den Örtlichkeitsbezug nicht auf den jeweiligen tatsächlichen Aufenthaltsort des Pferdes ankommt, sondern darauf, ob der Steuertatbestand im Stadtgebiet verwirklicht ist. Deshalb ist es unerheblich, dass Pferde im Einzelfall, etwa zu Turnieren, vorübergehend aus dem Stadtgebiet verbracht werden.“
(BVerwG aaO.)

c) Verbot der Gleichartigkeit
Der Aufwand für das Halten eines Pferdes und für das entgeltliche Benutzen wird bundesrechtlich nicht besteuert. Die hier erhobene Pferdesteuer ist daher nicht mit einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig.
Die Voraussetzungen für die Erhebung der Pferdesteuer als örtliche Aufwandssteuer liegen damit vor.

II. Verstoß gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung
Es könnte ein Verstoß gegen den bundesverfassungsrechtlichen Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gegeben sein, weil die Pferdesteuer als Aufwandsteuer durch ihre mittelbaren Wirkungen selektiv auf solche Bereiche zugreift, denen durch Maßnahmen des Bundes und der Länder eine explizite (finanzielle und sachliche) Förderung zuteilwird. Dies würde auch dann gelten, wenn der Widerspruch einer kommunalen Steuernorm zu bundes- oder landesrechtlichen Handlungs- oder Regelungszielen nur aus einem Teil des Steuertatbestandes folgt.
„Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung erfasst insbesondere Fälle, in denen die Steuererhebung mit Lenkungszwecken verbunden ist. Greift die steuerliche Lenkung auf eine Sachmaterie über, dürfen die steuerrechtlichen Vorschriften den vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen – und zwar sowohl der Gesamtkonzeption als auch den konkreten Einzelregelungen – nicht widersprechen (BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 – 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95BVerfGE 98, 106 [118 f.]; Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99BVerfGE 116, 164 [186]). In einem allgemeiner verstandenen Sinne verlangt der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden; insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 – 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95BVerfGE 98, 106 [118 f.]; BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 – 9 CN 1.11BVerwGE 143, 301 Rn. 29).“ (BVerwG aaO.)
Allerdings ist hier nicht ersichtlich, dass die Antragsgegnerin mit der Pferdesteuer überhaupt Lenkungszwecke verfolgt. Vor diesem Hintergrund kommt auch ein Widerspruch zu sonstigen gesetzlichen Regelungszielen nicht in Betracht.
„Der bloße Hinweis, durch die Steuererhebung werde die Pferdehaltung „insgesamt erheblich unattraktiver gemacht“, legt noch keinen Widerspruch der Pferdesteuer zu den von der Beschwerde benannten Bundesgesetzen (Tierzuchtgesetz und Rennwett- und Lotteriegesetz) bzw. zu den damit verfolgten Zielen der Förderung der Pferdezucht und des Pferdesports dar. Der Umstand allein, dass ein subventioniertes Verhalten besteuert wird, bedeutet noch keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 – 9 CN 1.11BVerwGE 143, 301 Rn. 29 zur Besteuerung von Übernachtungen trotz der hierauf bestehenden Ermäßigung der Umsatzsteuer).“ (BVerwG aaO.)

III. Zulässigkeit einer Aufwandssteuer zur bloßen Einnahmenerzielung
Fehlt der Aufwandssteuer aber – wie festgestellt – eine Lenkungsfunktion, so stellt sich die Frage, ob eine örtliche Aufwandssteuer auch allein zum Zweck der Einnahmenerzielung erhoben werden darf.
„Mit seiner Aussage, für den Erlass einer steuerbegründenden Norm sei es nicht erforderlich, dass mit ihr neben dem Zweck der Einnahmeerzielung weitere Zwecke verfolgt werden, vielmehr dienten viele Steuernormen allein dem Zweck, öffentliche Einnahmen zu beschaffen, weicht der Verwaltungsgerichtshof nicht von den in der Beschwerde im Einzelnen aufgeführten Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts bzw. des Bundesverwaltungsgerichts ab. Denn keine dieser Entscheidungen enthält den Rechtssatz, dass ein Steuergesetz neben der Einnahmenerzielung stets einen Lenkungszweck als Nebenzweck verfolgen muss. Dass dies nicht der Fall ist, ergibt sich bereits aus § 3 I Halbs. 1 AO. Danach sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlichrechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dabei entspricht es im Hinblick auf § 3 Abs. 1 Halbs. 2 AO gefestigter Rechtsprechung, dass eine Steuerregelung auch Lenkungswirkungen mitverfolgen darf (BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89BVerfGE 84, 239 [274]; Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91BVerfGE 93, 121 [147]), mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteile vom 10.12.1980 – 2 BvF 3/77BVerfGE 55, 274 [299] und vom 07.05.1998 – 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95BVerfGE 98, 106 [118]), und dass sie hierfür keiner zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretenden Sachkompetenz bedarf (vgl. nur BVerwG, Urteil vom 15.10.2014 – 9 C 8.13 -BVerwGE 150, 225 Rn. 18 m.w.N.).
Die in der Literatur vereinzelt vertretene Auffassung, auch örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern könnten nur als Lenkungssteuern legitimiert werden (Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl. 2013, § 18 Rn. 123; noch grundlegendere Kritik an den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern übt Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II, 2. Aufl. 2003, etwa S. 1105 und S. 1127 f.), hat sich weder in der übrigen Literatur (vgl. etwa Wernsmann, in: DStJG 35 (2012) S. 95 [107]) noch in der Rechtsprechung durchgesetzt.“
(BVerwG aaO.)
Die Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer ist daher nicht davon abhängig, dass auch ein Lenkungszweck verfolgt wird.

IV. Einhaltung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit (Art. 3 I GG)
„Bei der Erschließung von Steuerquellen hat der Gesetzgeber eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Entschließt er sich, eine bestimmte Steuerquelle zu erschließen, andere Steuerquellen dagegen nicht auszuschöpfen, so ist der allgemeine Gleichheitssatz nicht verletzt, wenn finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen die verschiedene Behandlung motivieren. Dabei genügt es, wenn einer der genannten Gründe die verschiedene Behandlung trägt. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund mehr für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung besteht (Willkürverbot) (st. Rspr., vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79 BVerfGE 65, 325 [354] m.w.N.).“ (BVerwG aaO.)
Ein Verstoß hiergegen ist nicht ersichtlich. Die Steuer wird mit 200,00 € pro Jahr und Tier pauschaliert. Ein Wirklichkeitsmaßstab für die Bemessung des konkreten Aufwands [steht] nicht zur Verfügung. Die Bemessung nach solchen Pauschalmaßstäben ist zulässig.
„[Dies] weicht … nicht von den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05 – (BVerfGE 123, 1) und vom 08.02.2011 – 1 BvR 3425/08 – (juris) ab, wonach die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung von Gewinnspielautomaten unter den heutigen Gegebenheiten den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt, weil dieser Maßstab strukturell nicht (mehr) geeignet ist, den notwendigen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler zu gewährleisten. Diese Entscheidungen erklären nicht allgemein die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für unzulässig. Sie sind vielmehr zu einer anderen Steuer (Vergnügungsteuer) ergangen und beziehen sich ausschließlich auf Gewinnspielautomaten. Diese sind aufgrund technischer Änderungen inzwischen mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet, so dass ein pauschalierender Rückgriff auf den Stückzahlmaßstab nicht mehr erforderlich ist. Dies lässt sich mit der Besteuerung eines Tieres nicht vergleichen.“ (BVerwG aaO.)

V. Ergebnis
Die Pferdesteuersatzung ist verfassungsmäßig nicht zu beanstanden.

Veröffentlicht in der Zeitschriftenauswertung (ZA) Januar 2016